ד"ר יורם מרגליות, עו"ד

פרופ' יוסף גרוס, עו"ד

עו"ד יעקב פוטשבוצקי     1.     שני פסקי דין ניתנו בהפרש של ימים ספורים על ידי שניים משופטי בית המשפט המחוזי בתל-אביב, בשאלת זכות המדינה בחובות מס של חברה בפירוק.   בראשון - החלטה בבש"א 24150/00 בתיק פש"ר 590/97 ( פיקנטי ), קבעה כב' השופטת ו. אלשייך ב-22.4.01, כי חוב למע"מ הוא קניין המדינה שהוחזק בנאמנות, להבדיל מחוב ניכויים במקור ממס הכנסה, ולכן תשלומו למדינה אינו העדפת נושים והוא אינו כפוף לסדרי הנשייה בפירוק. מההיבט העובדתי שתואר בהחלטה עולה, ככל הנראה, כי המדובר בחוב בגין פעילות שבוצעה לאחר הפירוק.   בשני - בש"א 28486/00 בתיק פש"ר 506/97 ( גלובל ביוטי ), קבע סגן הנשיא י. לויט, כי כספי ניכויים במקור ממשכורת לפני הפירוק אינם כספים בנאמנות, ויש לחלקם עפ"י סדרי הקדימה שנקבעו בפקודת החברות לתשלום חובות של חברה בפירוק.   2.     לכאורה, משתלבים שני פסקי הדין זה בזה - האחד דן במע"מ וממעט ניכויים במקור, והשני אכן קובע דין שונה לניכוי במקור. תוצאתם המשולבת היא, שלגבי מע"מ יש נאמנות, ולגבי ניכוי במקור הנאמנות אינה קיימת.   אולם לדעת הח"מ, פסקי הדין דווקא סותרים זה את זה בהנמקתם (להבדיל מתוצאתם), שכן אם יש משהו שקרוב יותר למושג הנאמנות הרי זה הניכוי במקור, ולא המע"מ ואם כספי הניכויים אינם מוחזקים בנאמנות עבור המדינה, מכוח הנמקתו של סגן הנשיא לויט, הרי שמקל וחומר אף כספי המע"מ אינם כאלו. ולהיפך -אם כספי חוב המע"מ מהתקופה שלפני הפירוק הם קניין המדינה ואינם חלק ממסת הרכוש לחלוקה בין הנושים, מכוח הנמקתה של כב' השופטת אלשייך, הרי שמקל וחומר אף כספי הניכויים במקור הם כאלו.   3.     כפי שקורה לעתים קרובות בתחום המשפט, המדובר בצורך לתת פתרון למה שנראה כהתנגשות לכאורית בין שתי מערכות דינים: דיני המס מחד, ודיני חלוקת הנכסים בין הנושים מאידך. חיפוש הפתרון צריך להיות אפוא בשני שלבים, לאמור:   א.     האם אכן קיימת התנגשות בין הדינים? ואם כן -   ב.     מה הדין העדיף, בהתאם לכללי הפרשנות המקובלים והמדיניות השיפוטית הראויה? 4.     כדי לברר אם אכן קיימת ההתנגשות הלכאורית נשוא הדיון, נפתח בתיאור החבויות על פי דיני המס.   5.     מס ערך מוסף מוטל, על פי סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף, על המוכר ונותן השירות. הטלת החבות במס על הקונה יכול שתהא חריג מכוח הדין עצמו (סעיף 21 לחוק מע"מ והתקנות שהותקנו מכוחו - ראה י. פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, מהדורה שישית 2001, עמ' 212), או בהסכמת שלושת הצדדים, קרי - המוכר, הקונה והמדינה, עפ"י סעיף 20 לחוק. ויודגש: המדובר בהעברת החבות כולה. דהיינו, בנסיבות האמורות, הקונה הוא הנישום, ואין כאן שום פתח שמאפשר למדינה, במקרים הרגילים, לגבות חוב מס ישירות מהקונה במקום מהמוכר או נותן השירות, למשל בעת פירוק או פשיטת רגל של המוכר.   יתר על כן: פסיקה עשירה קבעה כי המס מהווה חלק מהמחיר, וכל הגילגול על הקונה אינו אלא העלאת מחיר, ולא "גבייה מרוכזת" של מס עבור האוצר. כך למשל, אמר בית המשפט העליון בע"א 528/89 שמולאליאן נ' אהרוניאן:   "בע"א 738/80 נאמר מפי השופטת בן פורת: 'לגבי מס ערך מוסף תופסת ההנחה, שהוא כבר כלול במחיר שננקב, אלא אם כן נאמר בחוזה אחרת... התמורה לעיסקה מקפלת בתוכה - מכוח השתיקה - גם את מס הערך המוסף'".   על כלל זה חוזר הנשיא שמגר בע"א 736/82:   "את ההנחה האמורה ניתן להסביר בכך, כי מס ערך מוסף מוטל על המוכר (סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975) ובהיעדר ראיה לסתור, אין הקונה מוחזק כמי שנטל על עצמו לשאת במס שאינו מוטל עליו, מעבר למחיר המוסכם בחוזה".   גם כאן ההדגשה שלי (י.פ.): אם המס אינו מוטל על הקונה - נאמנות המוכר מנין? לפיכך גם לא יעלה על הדעת, כי האוצר יפנה לקונה וידרוש העברה ישירה אליו של סכום המע"מ, שהמוכר זכאי לו.   יתר על כן: במקום שהמחוקק סבר, כי מן הראוי שהקונה יישא בחבות המע"מ במישרין, הוא קבע כך במפורש בתקנות מכוח סעיף 21 לחוק מע"מ.   ומעל כל זאת: אם אכן מדובר בנאמנות, כיצד ניתן לדרוש מעוסק את תשלום המע"מ בגין חשבוניות שתמורתן טרם שולמה? הרי עובדתית, במקרה כזה הנאמנות טרם נוצרה!   6.     עם זאת, ראוי להידרש גם להבחנה בין עיסקאות מלפני הפירוק לבין עיסקאות בתקופת הפירוק:לגבי האחרונות, בין אם מדובר בשינוי האישיות המשפטית של החברה ובין אם לאו (פוטשבוצקי, שם, עמ' 207), הרי שאלו עיסקאות מעשה ידי המפרק, והמס בגינן הוא הוצאות פירוק (ואם הן בוטלו, כפי שנטען בעניין פיקנטי, יחולו הוראות חוק מע"מ בנוגע לביטול עיסקה - פוטשבוצקי, שם, עמ' 390ב).   7.     חובת הניכוי במקור מוטלת על פי סעיפים 161-173א לפקודת מס הכנסה על מי שמשלם שכר וסוגי הכנסות אחרים שנקבעו. כאן, בניגוד למע"מ, מדובר במפורש בהליך גבייתי . אין כל מחלוקת על כך, כי החייב במס איננו הגוף המנכה, אלא מקבל התשלום. על הגוף המנכה לפעול על פי אישורי פקיד השומה של המקבל בנוגע לשיעור הניכוי, הוא חייב בהנפקת אישור על הסכום שנוכה והועבר - אישור שהמקבל משתמש בו כאסמכתא להוכחת תשלום מיסיו שלו ואם הניכוי נעשה ביתר - המקבל, ולא המנכה, הוא זה שזכאי להחזר.   יתרה מזו: אכן פקיד השומה רשאי לפעול נגד החייב בניכוי שלא ניכה, אבל הוא רשאי גם לפעול נגד המקבל שעודנו החייב במס (ראה ד. נייגר, "יחסי הגומלין בין שומת ניכויים ושומת המנוכה", " מיסים " י/1, עמ' ה-3; י. פוטשבוצקי, "שומת ניכויים ושומה סופית - גביית מס אמת או סנקציה", " מיסים " ה/6, עמ' א-2, עמ"ה 1015/98 וקנין נ' פקיד השומה , " מיסים " יד/5 עמ' ה-273).   וכאמור, בפסק הדין בעניין גלובל ביוטי לא דובר בחוב בגין העסקת שכירים ע"י המפרק, אלא בחוב ישן לפני הפירוק.   8.     ומה אומרים דיני הנאמנות? הבסיס לדיון בשאלה זו הוא, לדעתי, חוק הנאמנות, התשל"ט-1979 (להלן: חוק הנאמנות) ויש לזכור, כי סעיף 61(ב) לחוק החוזים (חלק כללי) מרחיב את תחולתם של דיני החוזים גם על פעולות שאינן בגדר חוזה. עוד ראוי לציין, כי בהיעדר הגדרה ספציפית בחוק הקונקרטי, הבסיס לדיון צריך להיות חוק הנאמנות, כפי שנקבע בנוגע לדיני המס עצמם בדנ"א 3017/94, חזון נ' מנהל מס שבח , " מיסים " ט/5, עמ' ה-44.   א.     ראשית, מן הראוי להבהיר ולהגדיר נאמנות מהי. זאת עושה סעיף 1 לחוק הנאמנות אשר מורה כי:   "נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת".   וסעיף 2 לחוק זה ממשיך ומתחייב לדרך יצירת הנאמנות וקובע כי:   "נאמנות נוצרת על פי חוק, על פי חוזה עם נאמן או על פי כתב הקדש".   כבר כאן ראוי להיעצר: יגעתי ולא מצאתי זכר ליצירת נאמנות בכספים הנדונים, "על פי חוק" , לא בפקודת מס הכנסה ולא בחוק מע"מ, ואין צורך לומר שאין כל חוזה עם הנישומים, ואף לא כתב הקדש, כך שהנאמנות בה עסקינן כלל אינה יכולה להיווצר. ב.     זאת ועוד: אם נמשיך ונעיין בחוק הנאמנות נראה, כי אין שום קשר בין דרך ניהול הנאמנות לבין החובות המוטלות מכוח החוק על המחזיקים בכספי הניכויים והמע"מ. לצורך זה אצטט כמה מסעיפי חוק הנאמנות ואתייחס אליהם בהמשך:   "סעיף 3: (א)  פירותיהם ותמורותיהם של נכסי הנאמנות יהיו אף הם לנכסי הנאמנות. (ב)  אין לרדת לנכסי הנאמנות אלא בשל חובות המוטלים עליהם או הנובעים מפעולות הנאמנות. (ג)  הנאמן חייב להחזיק את נכסי הנאמנות בנפרד מנכסים אחרים או בדרך המאפשרת להבחין ביניהם. כוחה של נאמנות יפה כלפי כל מי שידע או שיהיה עליו לדעת עליה, ומשנרשמה הערה לפי סעיף 4 - כלפי כל העולם.   סעיף 6: כספי הנאמנות שאינם דרושים לצרכיה השוטפים, חייב הנאמן להחזיק או להשקיע כיעיל לשמירת הקרן ולעשיית פירות; שר המשפטים רשאי לקבוע בתקנות דרכים שבהן ניתן להשקיע כספי נאמנות, והנאמן אינו נושא באחריות אם השקיע אותם בהתאם לתקנות אלה.   סעיף 8: (א)  נאמן אינו זכאי לשכר בעד מילוי תפקידיו, זולת אם מילויים היה מעיסוקיו; אולם רשאי בית המשפט להקציב לו שכר, אם ראה שהדבר מתחייב מהיקף תפקידיו כנאמן. (ב)  נאמן זכאי לשיפוי על הוצאות סבירות שהוציא ועל התחייבויות שהתחייב בהן באופן סביר עקב מילוי תפקידיו. (ג)  נאמן רשאי להחזיר לעצמו את שכרו והוצאותיו מנכסי הנאמנות, והוא רשאי לעכבם בידו כערובה לסילוק המגיע לו.   סעיף 12: (א)  נאמן אחראי לנזק שנגרם לנכסי הנאמנות או לנהנים עקב הפרת חובתו כנאמן; על אחריותו לאבדנם ולנזקם של נכסי הנאמנות המוחזקים בידו יחולו הוראות חוק השומרים, תשכ"ז-1967. לעניין זה יראו את הנאמן כשומר ואת הנהנים כבעלי הנכסים. (ב)  בית המשפט רשאי לפטור נאמן מאחריותו, כולה או מקצתה, אם פעל בתום לב ונתכוון למילוי תפקידו. (ג)  נאמן רשאי לבקש מבית המשפט הוראות, והוא אינו נושא באחריות אם פעל בתום לב לפי הוראות בית המשפט או באישורו".   ג.     לפי סעיף 3(ב), אין לרדת לנכסי הנאמנות אלא בשל פעילות במסגרת הנאמנות עצמה. לפי סעיף 5, כוחה של הנאמנות יפה כלפי כל מי שידע עליה.   נשווה איפוא בנפשנו מצב, שבו מודיע אדם לכל נושיו, כי למעלה ממחצית תקבוליו חסינים מפני עיקול מאחר ש-17% נחוצים לו לשם תשלום המע"מ, ו-35, 40 או כל אחוז רלוונטי אחר נחוצים לו לצורך העברת הניכויים במקור. חוששני שתגובת הנושה לא תהיה אלא גיחוך.   ד.     מסעיפים 3(ג) ו-6 עולה, כי על כספי הנאמנות להיות מוחזקים ומנוהלים בנפרד. ואכן, דיני המס מתייחסים כך לגבי נאמנויות אמיתיות - ראה למשל עמ' ב/6 לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) לעניין פקדונות ערובות וכדומה, שיש לרשמם "בחשבונות מקבילים, כחשבון, פקדון, כנכס בנאמנות או כהתחייבות שכולם אינם חלק מעסקי הנישום". וכך נקבעה חובה לנהל חשבון נפרד לתקבולי פקדונות בתקנות 6-5 לתקנות מע"מ.   מצב מקביל לא קיים בנושא כספי הניכויים והמע"מ. ולא זו בלבד, אלא שגם כאן קיימת אסמכתא לכיוון ההפוך דווקא: לפחות בשלושה פסקי דין, ע"פ 223/80 לארי נ' מ"י פ"ד מ"ג(3) 11, ע"פ 51/88 דין נ' מ"י פ"ד מ"ה(1) 144 והמ' (ב"ש) 135 תנובה נ' אלפסי , פס"מ תשנ"א (ג) 376, נקבע, כי "גלגול כספים" - דהיינו, קיום התחייבויות קודמות תוך שימוש באמצעים כספיים המתקבלים מלקוחות מאוחרים ותוך אמונה שמצב דברים זה יימשך - הינו מציאות מקובלת, ובעל עסק עצמאי אינו חייב להשתמש בכספים שהוא מקבל מלקוח דווקא למטרה שלשמה שולמו, כאשר גם אם יש כשלון עסקי אין זו בהכרח מרמה (ראה י. פוטשבוצקי, "מנגנון הענישה בגין חובות מס - עבריינות לשמה לעומת כשלון עסקי", " מיסים " ט/5, עמ' א-13).   ה.     לפי סעיף 3(א), פירות הנאמנות הם חלק מנכסי הנאמנות. לא שמענו מעולם על דרישה לריבית בגין התקופה שבין יום הניכוי במקור או קבלת סכום המע"מ לבין מועד החבות בהעברת סכום המס לאוצר. ושוב - נהפוך הוא: מנגנון הריבית וההצמדה עפ"י דין חל דווקא מיום החבות ואילך, ולא קודם לכן.   ו.     לפי סעיף 8, רשאי הנאמן, במקרים מסויימים, לשכר והוצאות. רעיון מעניין...   ז.     ואחרון אחרון בהקשר זה: לפי סעיף 12, רשאי בית המשפט לפטור את הנאמן מאחריותו, נושא שגם הוא לכאורה אינו רלוונטי כלל.   9.     מהאמור לעיל עולה, לדעתי, בצורה חד משמעית, כי לא חוב המע"מ ולא חוב הניכויים במקור מוחזקים בנאמנות כלשהי. לא רק שאין אמירה כזו בפקודת מס הכנסה ובחוק מע"מ; לא רק שאין הוראת חוק שמייחדת כספים אלו ומקנה להם חסינות מעיקולים; לא רק שלא מתחייבת לגביהם פעולה כלשהי שמתקשרת לחובת נאמנות, ולא רק שמותר להשתמש בהם ולערבבם בכספי העסק - אלא שהחובה היחידה שהוטלה לגביהם היא לשלמם למדינה במועד הקבוע בחוק, ואין זה עניינה של המדינה אם מקור הכספים הוא בעסקאות אלה או אחרות, באשראי כזה או אחר או בהון עצמי.   אף לא מצאנו דוח כספי כלשהו או כלל חשבונאות כלשהו שמחייבים הפרדה וייחוד של כספי המע"מ והניכוי במקור. התיאור שניתן להם הוא "חוב לרשויות המס" - כך בפשטות, ותו לא.   10.   אבל, אם כבר צריך יהיה לבחור בין שני החובות את זה שקרוב יותר באופיו להחזקת כסף של אחר, הרי זה ללא ספק הניכוי במקור, שלגביו החייב בניכוי מוגדר רשמית ומשפטית כגובה, ולא חוב המע"מ שמוטל על העוסק עצמו ו"גילגולו" על הקונה, אם בכלל, אינו אלא נושא כלכלי-מסחרי שבין הצדדים.   11.   האם דיני הפירוק סותרים זאת? התשובה לכך היא בהכרח שלילית: מהאמירה המפורשת בסעיף 354 לפקודת החברות - חובות ניכויים כלולים במקום כלשהו בסדר הקדימויות לחלוקת הרכוש - עולה חד משמעית, כי המחוקק ראה בכספים אלו חלק מהרכוש שעומד לחלוקה, ולא כספים שאינם שייכים כלל לחברה בפירוק. ואם כך הדבר לגבי ניכוי במקור, בוודאי שכך הוא לגבי המע"מ. יתר על כן: אותו סעיף ממשיך ומתייחס במפורש גם ל"מיסים המשתלמים לאוצר המדינה" ובכלל זה - לאור האמור לעיל - המע"מ.   12.   אך גם אם נניח לחילופין, כי צריך להחליט מהו הדין העדיף, גם אז סבורני שההעדפה צריכה להיות לדיני הפירוק המהווים דין מיוחד, דין שמחוקקו שקל את זכויות כל הנושים, ובכללם רשויות המס ואיזן בין אותן זכויות כפי שמצא לנכון. היענות לדרישת התשלום של הרשויות, תוך התעלמות מהנושים האחרים, מפירה איזון זה.   13.   אכן, למפרק יש חבות אישית, אבל חבות זו נובעת מהדין המהותי. ואם הדין המהותי איננו מקנה למדינה זכות (שוב, לגבי עיסקאות לפני הפירוק), אלא באמצעות סדרי הקדימה שנקבעו בסעיף 354 לפקודת החברות, הרי שאין כל עילה להפעלת סנקציות כנגד המפרק, ועליו לקבל את הגנת בית המשפט במסגרת הבקשה למתן הוראות.   14.   סוף דבר   בכל הכבוד, נראה מהדיון דלעיל, כי למרות הסתירה ביניהן, שתי ההחלטות נכונות: זו בעניין גלובל ביוטי, מאחר שאכן אין נאמנות בכספי ניכוי במקור, וזו בעניין פיקנטי, למרות שאין נאמנות בכספי המע"מ, מאחר שמדובר בעיסקאות בתקופת הפירוק ולא לפניה.

מאת מאיר קפוטא, עו"ד, המשנה לממונה על אגף כלכלה והכנסות המדינה

רו"ח זמי פליטר

טלי ירון-אלדר, עו"ד  ;  עופר שרון, עו"ד

זיו שרון, עו"ד  ;  שלומי רגב, משפטן

אייל רובין, עו"ד (רו"ח) ; גיא כץ

מנחם רהב, רו"ח

זאב רבינוביץ, רו"ח (עו"ד) [1]

ד"ר גדעון קריב

יעקב פוטשבוצקי, עו"ד     1.     סוגיית החובות האבודים זכתה לכותרות רבות בהקשר לזכותו של הנושה להוציא תעודות זיכוי לצורך מע"מ. מסתבר, כי לסוגייה פנים נוספות ומוכרות פחות, שבעייתיותן גדלה דווקא לאור התרתה היחסית של הרצועה בנושא המע"מ.   2.     לפני שאנתח את הנושא על היבטיו השונים ואציע דרכי פתרון, אדגים את הבעייתיות בכמה דוגמאות:   א.     חברה א' מכרה מוצר לחברה ב'. ב' אינה יכולה לפרוע את חובה וא' מוציאה לב' תעודת זיכוי על חלק התמורה שלא שולם, ולהנחת דעת כולם היא מזכה את עצמה במע"מ ומנכה את היתרה כהוצאה לצורך מס הכנסה.   מה משמעות הדבר לגבי חובותיה וזכויותיה של ב'?   ב.     כנ"ל, אבל א' לא נהגה עפ"י תקנה 24א(ד) לתקנות מע"מ ומנהל המכס והמע"מ טוען, כי די באי עמידה בתקנה כדי לשלול את זכות ההיזדכות במע"מ. האם הוא צודק?   ג.     ואם הוא צודק, כיצד, אם בכלל, זה משפיע על חישוב מס ההכנסה אצל א' ועל מצבה של ב'?   ד.     א' דווקא נהגה עפ"י התקנה, אבל המנהל חולק מהותית על זכותה להיזדכות. מה הדין אז לגביה ולגבי ב'?   ה.     א' הסתדרה עם מנהל מע"מ, אבל פקיד השומה הוא שחולק על קיום החוב האבוד. מה הדין אז?   ו.     גם פקיד השומה מסכים לכך שמדובר בחוב אבוד, אבל הוא מוסיף וטוען כי מדובר במחילת חוב שיוצרת הכנסה אצל ב'.   ז.     הפלא ופלא: גם מנהל המכס והמע"מ טוען להכנסה רעיונית אצל א', עקב העברת הזכות לכסף או לחילופין לסובסידיה רעיונית אצל ב' בגלל "העשרתה", עקב הוצאת תעודת הזיכוי.   ח.     והאם רשאי מי מאגפי המיסים לפתוח שומות בגלל החלטה במישורו של האחר?   ט.     ובכלל - האם הקריטריונים לגבי שני החוקים זהים?   י.      לב' מונה כונס נכסים או מפרק. מה חובתם ככונסים/מפרקים לעשות במקרה של קבלת תעודת זיכוי? ומה חבותם האישית בהקשר זה? האם תשלום מס לא יהיה מנוגד לסדרי הנשיה וזכויות הקדימה, ומאיין יקחו ממון?   יא.    ומה הדין במקרה שקיים כבר הסדר נושים?   יב.    והאם קיים דין מיוחד כשב' נמכרת כחברה מפסידה?   3.     רשימת שאלות זו אינה ממצה, כמובן.   4.     ההסדר החוקי של הכרה בחוב אבוד לעניין מס הכנסה מבוסס על הוראת פיסקה 4 של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, המורה כך:   "4.  חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח - יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פרעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לענין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח - היד לאותה שנה;".   הנציבות התייחסה לפסיקה זו זה לא מכבר בהוראת ביצוע 7/2000 ( "מיסים" יד/3 עמ' ג-4) וכבר כאן יודגש שבמסגרת הוראת ביצוע זו עצמה נעשית הפניה לקיומה של הכנסה ממחילת חוב בידי החייב לפי סעיף 3(ב) לפקודה, ומונפקות הוראות לטיפול בהתאם, הן במערך המודיעין והן במערך השומתי.   יצויין, כי הוראת הביצוע מכירה בכך, שמחילת חוב יכול שתיעשה הן על רקע של חוב רע והן על רקע אחר, ושיראו כ"מחילת חוב" גם במקרה שבו החייב נוהג בחוב כאילו נמחל לו. כמו כן קיימת הבחנה בין חוב הוני לפירותי ובין שיטה מסחרית לשיטת מזומן, הבחנות שלא נעסוק בהן כאן.   5.     ההסדר החוקי של הכרה בחוב אבוד לעניין מס ערך מוסף הוא שונה לחלוטין: בהתאם לע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה החזקות בע"מ, "מיסים" יג/6 עמ' ה-72, מדובר בביטול העיסקה כפועל יוצא של ביטול החוזה, עקב הפרתו ע"י אי התשלום (כשהצדק מחייב - לדעת בית המשפט - להטיל את הנטל הכספי על המדינה (ראה י. פוטשבוצקי, חדלות פרעון הקונה כעילה לביטול חשבוניות מס "מיסים" ז/4 עמ' א-8, שבית המשפט העליון התלבט ביישומו), כשלכך מתווספת תקנה חדשה שהותקנה - תקנה 24א שנוסחה יובא להלן. תקנה זו מחליפה, ככל הנראה, את הוראת הפרשנות הפנימית שיצאה בנושא (1/2000), ושאלה גדולה היא, האם היא יוצרת מקור חוקי עצמאי לזכות להוציא תעודת זיכוי או שהיא רק תקנה טכנית שבאה ליישם את הלכת אלקה . דעתי נוטה לאפשרות השנייה, שהרי הזכות להוצאת תעודת הזיכוי מקורה בחקיקה הראשית כפי שפורשה ע"י בית המשפט העליון, פירוש שלא תוקן ע"י חקיקה כלשהי. התקנות מתייחסות על פי לשונן ומהותן לטכניקה בלבד.   מכל מקום, זו לשונה של תקנה 24א:   "24א.(א)  בתקנה זו - "הודעת זיכוי" - כמשמעותה בסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973 (להלן - ההוראות); "חוב אבוד" - סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל שהפך להיות אבוד. (ב)  עוסק המוציא הודעת זיכוי, בשל חוב אבוד, יגיש למנהל, בנוסף לה, הודעה בכתב שיצורפו לה מסמכים התומכים בעובדות המפורטות בהודעה, לרבות ציון הדוחות התקופתיים שבהם נכללות החשבוניות המתייחסות להודעת הזיכוי; בהודעה יפורטו כל אלה: (1)  פרטי העסקה שבשלה נוצר החוב; (2)  פעולות והליכים שנקט העוסק לגביית החוב; (3)  עובדות אחרות הנוגעות להודעה, שבשלהן הפך החוב לחוב אבוד. (ג)   הוצאת הודעת הזיכוי והגשת הודעה כאמור בתקנת משנה (ב) ייעשו לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב וכל עוד לא חלפו שלוש שנים מן המועד האמור (להלן - התקופה). (ד)  במנין התקופה לא יבואו: (1)  פרק הזמן שבין יום הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי פירוק או פשיטת רגל לבין יום מתן אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי למבקש; (2)  פרק הזמן שבין יום הגשת תביעה לבית המשפט לגביית החוב ובין יום היות פסק הדין לפסק דין חלוט. (ה)  עוסק ישמור ברשותו את העתק ההודעה כשהיא חתומה בחותמת "התקבל" ממשרד מס ערך מוסף כמשמעותו בתקנה 16 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976. (ו)   עוסק שאין בידו הודעה חתומה כאמור בתקנת משנה (ה) לא יהא רשאי לפעול כאמור בהוראה 23א(א)(3) להוראות". 6.     כפי שנראה אפוא בעליל, מדובר בשני מנגנוני חקיקה שונים זה מזה, הן מבחינת עצם ההכרה בחוב האבוד, והן לעניין התנאים המוקדמים להכרה בו, כמו חובת הודעה מוקדמת, תקופת "צינון" ותקופת "התישנות", חוב נומינלי לעומת ריאלי ועוד. עם זאת נראה לי, שההרמוניה החקיקתית וההגיון הכלכלי מחייבים להגיע, במידת האפשר, להסדר אחיד, ועל כך עוד ארחיב בהמשך.   7.     באשר ל"תמונת הראי", הרי שהבסיס לקיומה של הכנסה ממחילת חוב לצורך מס הכנסה, נמצא אף הוא בסעיף חוק מפורש, סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה אשר מורה כך:   "אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה".   במילים אחרות, אין זה ברור מאליו שמחילת החוב מהווה הכנסה חייבת במס, וגם משנקבע במפורש שאכן כן הוא, מתייחס הסעיף אך ורק לחוב שנוכה כהוצאה. דהיינו, משמעות המחילה היא שלא היה מקום מלכתחילה להתיר את ניכוי ההוצאה (שהרי זו לא הוצאה בפועל), והחיוב שהוטל לא בא אלא "לאזן" את הניכוי שבוצע (א. רפאל וד. אפרתי, מס הכנסה , מהדורה שלישית, כרך א', עמ' 160).   על רקע זה ברורה גם הכללת אותה "מחילה" בדו"ח ההתאמה לצרכי מס הכנסה: שיטות החשבונאות המקובלות על רואי החשבון ואלו שיש ליישמן לצורך קביעת ההכנסה החייבת על פי הפקודה, אינן מביאות תמיד לתוצאות זהות (ראה אמנון רפאל, שם, בעמ' 577), ולפיכך, יש צורך להתאים את הדוח הערוך על פי כללי החשבונאות המקובלים לצרכים של גביית מס ההכנסה. כך אף קובע מפורשות סעיף 131(ג) לפקודת מס הכנסה, וכך נקבע בעמ"ה 29/87 עט לכל ייצור והפצה בע"מ נ' פקיד שומה, "מיסים" ב/2 עמ' ה-61.   8.     אלא שלכל זה אין שום קשר למע"מ. נהפוך הוא: בחוק מע"מ אין סעיף כדוגמת סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה, אין צורך ב"איזון", שאותו מסביר ד"ר רפאל, ואין משמעות לדו"ח המותאם לצורכי מס הכנסה.   יתרה מזו: העובדה שהיה צורך ב"תיאום" המחילה לצורך מס הכנסה והוספתה לרווח עפ"י דו"ח הרווח והפסד, ומכוח הוראתו המיוחדת של סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה, היא המעידה כמאה עדים כי לכל צורך אחר, פרט לחישוב ההכנסה החייבת במס הכנסה, "מחילה" זו אינה מהווה הכנסה ואינה חייבת במס כלשהו.   זאת ועוד: הטלת חבות במע"מ בגין המחילה על החוב הינה אף אבסורדית לגופה, מה גם שהיא נטענת לעיתים, הן כלפי א', והן כלפי ב':   א.     באשר לא', הוא מכר נכס ולא קיבל את תמורתו. עדיין היה עליו לדווח על המכירה ולשלם את המע"מ. כעת, לאחר מאבק משפטי עיקש, הותר לו להוציא תעודת זיכוי על מנת לנטרל את הוצאת אותה חשבונית מס ולהגיע לחבות במס של אפס. היעלה על הדעת להטיל עליו מחדש ובעקיפין את החבות במע"מ בשל הוויתור שעשה כביכול על זכותו לתשלום? נראה בעליל שע"א 182/72 אברך נ' פקיד שומה, פד"א ו' 241, כלל אינו רלוונטי כאן.   הוא הדין בשירות: פלוני לא מצליח לגבות אפילו את קרן הלוואתו ובהנחה שהוא הוציא חשבונית מס מראש על הרבית, הוא מוציא תעודת זיכוי לגבי חלק החוב שלא הוחזר. היעלה על הדעת לחייבו במס כאילו ההלוואה נפרעה במלואה וכאילו תעודת הזיכוי לא הוצאה?   ב.     באשר לב', הוא קיבל נכס ולא שילם תמורתו, כולה או מקצתה. האם אי יכולתו לשלם יצרה אצלו "תרומה, תמיכה או סובסידיה" כלשון סעיף 12 לחוק מע"מ? סבורני שהתשובה שלילית לפחות משני טעמים:   (1)    לפי ע"א 278/88 פפר נ' מנהל המכס ( "מיסים" ו/3 עמ' ה-38 וראה גם י. פוטשבוצקי, מיסוי "תמיכה", עיסקה "רעיונית" ומה הלאה - "מיסים" ו/4 עמ' א-10), נודעת חשיבות לכוונת הנותן, וכוונתו של א' היא בפירוש לגבות את תמורת המכירה ולא לחלק תרומות;   (2)    לא יעלה על הדעת כי מי שלא משלם תמורת נכסים ושירותים שקיבל, מחוסר יכולת כספית לעשות זאת, יחוייב במס על סכום חובו תוך שיבוש סדרי הנשיה שנקבעו בפקודת החברות, והכל בלא חקיקה ראשית מפורשת.   9.     אלא שזה בדיוק מה שעשוי להתרחש לאור ההוראות הטכניות של החוק:   מאחר ותקנה 24(ב) לתקנות מע"מ מחייבת עוסק שמקבל תעודת זיכוי "לתקן לפיה את סכום מה התשומות בדוח התקופתי של התקופה שבה התקבלה ההודעה", הרי גם אם מדובר בחוב אבוד ישן, שמקורו בעיסקה משכבר הימים, עדיין התיקון הנדרש הוא בדו"ח השוטף (אלא אם כן תתקבל הדעה שצו הפירוק או הכינוס, משנים את האישיות המשפטית של החברה - ראה י. פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף , מהדורה שישית, 2001, בעמ' 207, 545 ו-559).   10.   האם הכרתו או אי הכרתו של מנהל מע"מ בחוב האבוד אצל א' רלוונטית לעניין זה? לכאורה, על פי דעת מיעוט בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, "מיסים" יג/4 עמ' ה-75, מתחייבת הדדיות, אך עם כל הכבוד, יש בדעה זו גם קשיים רבים (וכאמור, מדובר בדעת מיעוט). כך לדוגמה, דיווחיו של א', מועדם, תוכנם והשומה שאולי הוצאה לו וההליכים הכרוכים בה, אינם בידיעתו של ב' ובוודאי לא בשליטתו, הם מוגנים על ידי סעיפי הסודיות ואינם יכולים לבסס את הגשת הדו"חות של ב' במועדם. 11.   וכאן אנו מגיעים לבעייתם של כונסי הנכסים והמפרקים: עצם הגשת הדו"ח השוטף, ולא כל שכן התיקון הנדרש עפ"י התקנה, כרוכים בתשלום, ותשלום זה סותר על פניו את הוראת סעיף 354 לפקודת החברות בנוגע לסדרי הנשיה, שלפיו לרשויות המס יש זכות קדימה מוגבלת שאינה כוללת את זכותם לסכום בו עסקינן, והמדובר כאמור בחוב שקדם לפירוק ואיננו חלק מהוצאות הפירוק.   12.   ואם כבר קיימים הסדרי נושים, חוב זה אינו כלול בהם.   13.   יתר על כן: קיימים הסדרי נושים, שבהם מוזרם כסף "חיצוני" לקופת ההסדר מטעמים שונים, כמו רצון לסייע לעובדים או לנושים אחרים. ראיית תקבול זה כחייב אף הוא בתשלום מע"מ אצל החייב מכוח סעיף 12 לחוק, למרות שהוא כלל לא בא להיטיב עם החייב אלא עם הנושים, תשבש אף היא את סדרי הנשיה, תקטין את הסכום העומד לחלוקה, וכיוון שבאופן מעשי הגורם החיצוני כלל לא התכוון לתרום למע"מ - לביטול ההסדר כולו.   14.   אבל בעייתם של כונס הנכסים והמפרקים גדולה למעשה הרבה יותר, שהרי חלה עליהם חובה אישית להגיש את דו"חות המס (ראה סעיף 18 לחוק מע"מ, י. פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף מהדורה שישית 2001 עמ' 207 וע"א 292/99 שיכון עובדים נ' המנהל המיוחד, "מיסים" טו/1 עמ' ה-69), ועם קבלת תעודת הזיכוי בגין החוב האבוד חלה עליהם לכאורה גם החובה האישית לכלול אותו בדוח התקופתי, שאי אפשר להגישו בלא תשלום ומקור מימון אין (ושאלה עצמאית ונפרדת היא, מה דין תעודת זיכוי שהתקבלה בתקופת הכינוס או הפירוק לגבי עיסקה שנערכה לפני תקופה זו).   15.   יתר על כן: בעת ביצוע הסדר נושים, מתכננים מבצעי ההסדר את פרטיו בזהירות על בסיס המקורות שיעמדו לרשותם, ומביאים לנושים ולבית המשפט הצעה המבוססת על חלוקת חלק מהחובות לנושים תוך מחילת היתרה, כאמור לעיל. קבלת תעודות הזיכוי מחד-גיסא ושומות בגין מחילת חוב מאידך-גיסא, אינן נלקחות על ידם בחשבון כלל, ואף לא על ידי בית המשפט וכונס הנכסים הרשמי, שמאשרים את ההסדר.   16.   לאמור לעיל יש גם השלכה מיידית על נושא רכישת החברות בהפסדים. המדובר בחברות שהן בדרך כלל בלתי פעילות, על סף או במהלך הליכי חדלות פרעון, שצברו הפסדים ניכרים לצורכי מס. המתכננים אף סומכים את ידם על פסק הדין בעמ"ה 29/94 יואב רובינשטין נ' פשמ"ג, "מיסים" יא/3 עמ' ה-118 (ואין צורך לומר שפסק דין זה והמהלך כולו אינם זוכים לאהדת נציבות מס הכנסה).   אלא שהעדנה שהיתה לענף רכישת החברות בהפסדים לאחר פסק הדין הנ"ל, מטעה. רוכש מושכל של מניות חברה בהפסדים יבקש כמובן להבטיח, כי נושי החברה לא ימתינו בסבלנות ב"מארב" ויעטו עליה כמוצאי שלל רב, מיד לאחר שהוא יכניס לתוכה פעילות עסקית רווחית. דרך המלך למנוע התממשות חלום בלהות זה, הינה להוליך את החברה במתווה המעוגן בפקודת החברות ובחוק החברות - הוא מתווה הסדר הנושים, ושוב חזרנו לאמור לעיל.   17.   הח"מ סובר כי התשובה הראויה לסתירה שבין החוקים הוא כדלהלן:   א.     על דיני החברות לגבור על דיני המס, הן מאחר שמדובר ב- Lex Specialis , והן מאחר ומדובר בחקיקה ראשית שגוברת על חקיקת משנה טכנית בנושאי רישום ודיווח.   יתר על כן: גם מבחינה מהותית ההסדר שנקבע בפקודת החברות (ובפקודת פשיטת הרגל), הוא הסדר מאוזן שהמחוקק הראשי השקיע בו חשיבה וכוונה, תוך שהוא לוקח בחשבון גם את האינטרסים של רשויות המס כנושים ומקנה להם את המשקל שלדעתו ראוי להקנות להם. אין להפר איזון זה באמצעות תקנות ופרשנויות שבתוך ד' אמות חוקי המס, אשר מתעלמות מהנושים האחרים ומדבר המחוקק הראשי, בהקשר מיוחד זה.   ב.     חוסר יכולת לגבות חוב אינה מהווה מחילה שלו. מחילה היא פעולה רצונית של נתינת מתנה. חוסר יכולת גבייה הוא בגדר אונסין (והשווה עמ"ה 412/00 דניריט נ' פקיד שומה, "מיסים" יד/6 עמ' ה-185). זאת ועוד: כפי שהראיתי לעיל, מחילת החוב נקבעה כהכנסה בפקודת מס הכנסה בהקשר מסויים בלבד ועל מנת לאזן רישום של הוצאה שלמעשה לא הוצאה.   ג.     התוצאה הכלכלית הרצויה אליה יש להתיחס כיעד לניווט בין הוראות החוק השונות, היא נשיאה יחסית בנטל החוב האבוד בין הגורמים השונים. לפיכך, על אגף המכס והמע"מ לשאת בחלק היחסי של המע"מ (דהיינו, 17/117 מהיקף החוב האבוד). על פקיד השומה לשאת בחלק היחסי של שיעור מס ההכנסה בחוב לאחר שנוכה ממנו המע"מ (דהיינו - 36% בחברה), והנישום עצמו - בכל מה שנשאר.   תוצאה רצויה זו תבוא לידי ביטוי בפועל רק אם הכונס לא יצטרך לשלם עפ"י תעודת הזיכוי, מנהל מע"מ לא יטען להכנסה ו/או סובסידיה רעיונית, ופקיד השומה יצטמצם לגדרי סעיף 3(ב) לפקודה.   ד.     למרות השוני בהוראות החקיקה, מתחייב תיאום מלא בנושא בין החלטות פקיד השומה למנהל המכס, ולא ייתכן לקבל מדיניות שיפוטית וציבורית שתתמרץ אותם להתחרות זה בזה תוך הטלת דופי זה בזה ועל חשבון הנישום, והשווה דב"ע נה/14 גדות תעשיות פטרוכימיות נ' פקיד השומה, "מיסים" ט/4 עמ' ה-347.   18.   למיטב ידיעתי, פירוש זה אינו מקובל על שלטונות המס, כך שסביר להניח שהמחלוקת תובא להכרעת בית המשפט. מכל מקום, על כל המעורבים בנושא - נושים, מפרקים ומייצגיהם - חייבים להיות ערים לאמור לעיל ולנקוט עמדה.